Онлайн заявка

То ли еще будет…Налог на прибыль в бухучете

Раиса ШТАБА, аудитор

Материал предоставлен журналом
«Московский бухгалтер»
(№6, 2003)

С 1 января вступило в силу ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
Ознакомившись с документом, бухгалтеры в первую очередь задались вопросом:
«Как же отразить все это в бухгалтерском учете?» Минфин, наконец, разрешил
этот вопрос. Недавно был подготовлен проект приказа о внесении поправок в
план счетов.

Что нового?

Приказ, как обычно, будет введен в действие задним
числом, с 1 января 2003 года. В план счетов будут добавлены два новых счета:
09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Сделано все это для того, чтобы сумма налога на прибыль для целей налогового
учета совпадала с бухгалтерской прибылью. ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу
на прибыль», утвержденное приказом Минфина РФ № 114н от 19 ноября 2002 года,
поправило ситуацию. Проблем, правда, от этого не убавилось. Слишком уж много
появилось новых терминов – постоянная разница, временная разница, отложенный
налоговый актив… К тому же, до настоящего момента не было ясно, как все это
отражать на счетах. Попробуем в  этом разобраться.

Немного теории

О том, как учитывать требования нового ПБУ мы уже рассказывали в февральском
номере нашего журнала за этот год.

Напомним, что ПБУ 18/02 предлагает отражать в учете разницу между бухгалтерской
и налоговой прибылью. Эта разница складывается из двух составляющих: постоянных
и временных разниц.

Дело в том, что некоторые доходы и расходы никогда не включаются в налоговую
базу или включаются не в полном объеме. Расходы на рекламу, например, можно
включить в налоговую базу только в пределах установленных норм, а выплаченная
материальная помощь вообще не включается в налоговую базу. Эти расходы возникают
и в налоговом, и в бухгалтерском учете в одно и то же время, но имеют неодинаковую
оценку. Разница между оценками и представляет собой постоянную разницу.

В аналитическом учете постоянные разницы должны отражаться обособленно. На
счетах учета затрат мы рекомендуем открыть субсчета, на которых следует отражать
возникающие разницы.

Постоянные разницы формируют налоговые обязательства, которые отражаются
в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»   Кредит 68.

Налоговые обязательства корректируются в последующем отчетном периоде по
тем нормируемым расходам, для которых изменилась база исчисления норматива
(по представительским,  рекламным и т.п. расходам).

Временные разницы — это доходы и расходы, которые формируют прибыль (убыток)
в бухучете в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль — в другом.
То есть признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разных отчетных периодах.
Временные разницы формируют отложенный налог на прибыль, который увеличивает
или уменьшает налог на прибыль, который организация уплатит в следующих отчетных
периодах.

Различают вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы. Вычитаемые временные
разницы — это доходы и расходы, которые уменьшают бухгалтерскую прибыль в
текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль — в следующих. По вычитаемым
временным  разницам  в бухгалтерском учете  формируются отложенные налоговые
активы.

Вычитаемые временные разницы, которые учитываются в текущем отчетном периоде,
уменьшаются или погашаются в будущем. Одновременно погашаются отложенные налоговые
активы, которые исчислены по этим разницам. В том отчетном периоде, в котором
это происходит, отложенные налоговые активы с этих сумм отражаются так:

Дебет 68   Кредит  09 «Отложенные налоговые активы».

Возможны случаи, когда в текущем отчетном периоде у фирмы отсутствует налогооблагаемая
прибыль. Следовательно, в этом периоде не могут быть учтены вычитаемые временные
разницы. Они останутся без изменений до тех пор, пока у организации не появится
прибыль. Без изменений останутся и отложенные налоговые активы, которые исчислены
с этих разниц.

В ПБУ 18/02 разъясняется порядок списания отложенных налоговых активов по
выбывающим объектам. При выбытии актива начисленный по нему отложенный налоговый
актив списывается в дебет счета 99 проводкой:

Дебет 99   Кредит 09 «Отложенный налоговый актив».

Налогооблагаемые временные разницы — это такие доходы
и расходы, которые увеличивают бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде,
а налогооблагаемую — в последующих. По налогооблагаемым временным разницам
в бухгалтерском учете формируются отложенные налоговые обязательства.

Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов
и обязательств, по которым возникла налогооблагаемая временная разница.

В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство отражается так:

Дебет 68   Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Налогооблагаемые временные разницы, которые учтены в бухучете в текущем периоде,
уменьшаются или погашаются в последующих отчетных периодах. Одновременно уменьшаются
и отложенные налоговые обязательства, которые с них исчислены.

Дебет 77 субсчет «Отложенные налоговые обязательства»   Кредит 68.

Некоторые активы, учтенные в бухучете как налогооблагаемые временные разницы,
могут не поступить фирме (например, выручка). Следовательно, налогооблагаемая
прибыль не увеличится ни в отчетном периоде, ни в других периодах. Отложенное
налоговое обязательство по ней нужно списать:

Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства»   Кредит 99.

В соответствии с пунктом 13 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые
временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. Их следует
отражать по субсчетам соответствующих счетов учета активов и обязательств,
в оценке которых возникла временные разницы.

Кроме того, нужно отметить, что налог на бухгалтерскую прибыль в ПБУ 18/02 назван
условным расходом (доходом) по налогу на прибыль. Чтобы его отразить в бухгалтерском
учете, к счету 99 открывается специальный субсчет «Условный
доход (расход) по налогу на прибыль».

От теории к практике

Все показатели, о которых мы говорили выше, нужны
для того, чтобы определить в бухучете налог на прибыль, подлежащий уплате
в бюджет в отчетном периоде. Разберем на примере, как  отразить суммы налога
на прибыль в бухгалтерском учете.

П р и м е р

Прибыль ООО «Полдень» за второй квартал 2003 года по данным бухгалтерского
учета составила 3 000 000 руб. В налоговом учете налогооблагаемая прибыль
составила 3 120 000 руб. Соответственно, в декларации по налогу
на прибыль сумма налога отражена в размере 748 800 руб. (3 120 000
руб. х 24%). Расходы на рекламу (приобретение призов) составили 220 000
руб. Так как для целей налогообложения эти расходы нормируются (1% от выручки
– п. 4 ст. 264 НК РФ), в налоговом учете можно признать только 160 000 руб.
Начисленная амортизация по основным средствам по данным бухгалтерского учета
составляет 450 000 руб., в налоговом учете признаются 360 000 руб.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам составили 170 000
руб. в бухгалтерском учете и 200 000 руб. – в налоговом.

Таким образом, в бухгалтерском учете сформируются следующие разницы:

— постоянная – 60 000 руб. (220 000 – 160 000);

— вычитаемая временная  – 90 000 руб. (450 000 – 360 000);

— налогооблагаемая временная – 30 000 руб. (200 000  – 170 000).

Бухгалтер ООО «Полдень» по итогам второго квартала сделает следующие проводки:

Дебет 99 «Условный расход по налогу на прибыль»   Кредит 68 —
720 000 руб. (3 000 000 руб. х  24%) – отражена сумма условного
расхода, так как по итогам второго квартала фирма получила прибыль.

Дебет 44 субсчет «Постоянные разницы»   Кредит 44 субсчет «Расходы
на рекламу»


60 000 руб. – отражена постоянная разница по расходам на рекламу.

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»   Кредит 68


14 400 руб. (60 000 руб. х 24%) – отражено постоянное налоговое
обязательство, возникшее во втором квартале.

Дебет 02 субсчет «Амортизация по производству оборудования»   Кредит
02 субсчет «Вычитаемые временные разницы»


90 000 руб. – отражена вычитаемая временная разница.

Дебет 09 «Отложенный налоговый актив»   Кредит 68


21 600 руб. (90 000 руб. х 24%) – отражен отложенный налоговый
актив, возникший от наличия вычитаемой временной разницы.

Дебет 05 субсчет «Налогооблагаемые временные разницы»   Кредит 05 субсчет
«Амортизация нематериальных активов»


30 000 руб. – отражена налогооблагаемая временная разница.

Дебет 68   Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство»


7 200 руб. (30 000 руб. х 24%) – отражено отложенное налоговое
обязательство.

Полученное сальдо по счету 68 дает нам величину текущего налога на прибыль
– 748 800 руб. (720 000 + 14 400 + 21 600 – 7200). Как видим, сумма налога
на прибыль, рассчитанная в бухгалтерском учете, совпадает с данными налогового
учета.

————Конец примера

На практике, однако, по некоторым видам доходов могут применяться разные
ставки налога на прибыль. Об этом следует помнить. Поэтому, рассчитывая отложенные
налоговые активы и обязательства, нужно использовать именно те ставки, которые
предусмотрены Налоговым кодексом по данному виду доходов (ст. 284 НК).

Как отразить в бухгалтерской отчетности?

Отложенные налоговые активы  учитываются в бухгалтерском
балансе как внеоборотные активы, а  отложенные налоговые обязательства – как
долгосрочные обязательства. Помимо баланса они отражаются в форме № 2 «Отчет
о прибылях и убытках». Здесь же показываются и постоянные налоговые обязательства.
Воспользуемся условиями примера с ООО «Полдень» и рассмотрим, как заполнить
бухгалтерскую отчетность.

Чтобы отразить в учете возникающие разницы, отчет
о прибылях и убытках необходимо дополнить  строками: 151 «постоянные налоговые
разницы», 152 «отложенные налоговые активы» и 153 «отложенные налоговые обязательства».

Отчет о
прибылях и убытках

Наименование показателя

Код строки

За отчетный          период

За аналогичный период предыдущего года

1

2

3

4

I. Доходы и расходы по обычным видам деятельности

      Выручка
(нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога
на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)

10

   

      Прибыль
(убыток) до налогообложения (строки 050+060-070+080+090-100+120-130)

140

3 000 000

  Налог
на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи

150

(748 800)

  в том числе:

      Постоянные налоговые разницы

151

(14 400)

  Отложенные налоговые активы

152

(21 600)

  Отложенные налоговые обязательства

153

7 200

  Прибыль
(убыток) от обычной деятельности

160

2 236 800

Прибыль от обычного вида деятельности  должна учитывать
отложенные налоговые  активы и обязательства. Таким образом,  по строке  160
формы  № 2  «Отчета о прибылях и убытках» необходимо отразить сумму в размере
2 236 800 руб. по следующему расчету:

Определяем сумму налоговых обязательств фирмы за
текущий период:

748 800 руб. + 21 600 руб. – 7200 руб. = 763 200
руб.

Определяем прибыль (убыток) от обычного вида деятельности:

3 000 000 руб. – 763 200 руб. = 2 236 800 руб.

В бухгалтерском балансе в строке 150 отражаем «Отложенные
налоговые активы». В строку 470 баланса перенесем чистую прибыль из строки
190 «Отчета о прибылях и убытках». В строке 520 покажем «Отложенные налоговые
обязательства», а строка  626 дает нам информацию о состоянии расчетов с бюджетом.

Бухгалтерский
баланс

АКТИВ

Код строки

На начало отчетного года

На конец отчетного периода

1

2

3

4

I.
ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

      Прочие
внеоборотные активы

150

 

22

ИТОГО
по разделу I

190

 

22

 

ПАССИВ

Код строки

На начало отчетного года

На конец отчетного периода

1

2

3

4

III.
КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ

     

      Нераспределенная
прибыль отчетного года

470

Х

2237

Непокрытый
убыток отчетного года

475

Х

  ИТОГО
по разделу III

490

 

2237

IV.
ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

     

      Прочие
долгосрочные обязательства

520

 

7

ИТОГО
по разделу IV

590

 

7

V.
КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

610

   

      задолженность
перед бюджетом

626

 

749

      ИТОГО
по разделу V 

690

 

749

Следует отметить, что все приведенные выше показатели нужно подробно раскрыть
в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Pravobez.ru» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

ПОДЕЛИТЬСЯ
Онлайн заявка